NCRF 15 - Norma Contabilística e de Relato Financeiro 15
Investimentos em Subsidiárias e Consolidação
Objetivo
1 - O objetivo desta Norma Contabilística e de Relato Financeiro é o de prescrever o tratamento para os investimentos em subsidiárias e proporcionar orientação prática quanto aos procedimentos de consolidação.
Âmbito
2 - Esta Norma deve ser aplicada na preparação e apresentação de demonstrações financeiras consolidadas de um grupo de entidades sob o controlo de uma empresa-mãe, desde que a empresa-mãe não esteja dispensada de apresentar demonstrações financeiras consolidadas nos termos legalmente previstos. Esta norma estabelece, igualmente, as regras de mensuração dos investimentos financeiros em subsidiárias nas Demonstrações financeiras individuais da empresa-mãe.
3 - Esta Norma não trata de métodos de contabilização de concentrações de atividades empresariais e dos seus efeitos na consolidação, incluindo goodwill proveniente de uma concentração de atividades empresariais (ver NCRF 14 - Concentrações de Atividades Empresariais).
Definições
4 - Os termos que se seguem são usados nesta Norma com os significados especificados:
Controlo: é o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma entidade ou de uma atividade económica a fim de obter benefícios da mesma.
Deve presumir-se que existe controlo sobre outra entidade quando a empresa-mãe detém mais de metade dos direitos de voto da outra entidade, a menos que seja possível demonstrar que essa propriedade não constitui controlo. Mesmo que a empresa-mãe não detenha mais de metade dos direitos de voto da outra entidade, ela pode ter o controlo se tiver:
a) Poder sobre mais de metade dos direitos de voto da outra entidade em virtude de um acordo com outros investidores; ou
b) Poder para gerir as políticas financeiras e operacionais da outra entidade segundo uma cláusula estatutária ou um acordo; ou
c) Poder para nomear ou demitir a maioria dos membros do órgão de gestão da outra entidade; ou
d) Poder de agrupar a maioria de votos nas reuniões do órgão de gestão da outra entidade.
Demonstrações financeiras consolidadas: são as demonstrações financeiras de um grupo de entidades apresentadas como as de uma única entidade económica.
Empresa-mãe: é uma entidade que detém uma ou mais subsidiárias.
Grupo: é constituído por uma empresa-mãe e todas as suas subsidiárias.
Interesse que não controla: é a parte dos resultados e dos ativos líquidos de uma subsidiária atribuível a interesses de capital próprio que não sejam detidos, direta ou indiretamente através de subsidiárias, pela empresa-mãe.
Método da equivalência patrimonial é um método de contabilização pelo qual o investimento ou interesse é inicialmente reconhecido pelo custo e posteriormente ajustado em função das alterações verificadas, após a aquisição, na quota-parte do investidor ou do empreendedor nos ativos líquidos da investida ou da entidade conjuntamente controlada. Os resultados do investidor ou empreendedor incluem a parte que lhe corresponda nos resultados da investida ou da entidade conjuntamente controlada.
Subsidiária: é uma entidade, ainda que não constituída sob a forma de sociedade, que é controlada por uma outra entidade, designada por empresa-mãe.
5 - Uma empresa-mãe ou a sua subsidiária pode ser um investidor numa associada ou um empreendedor numa entidade conjuntamente controlada. Em tais casos, as demonstrações financeiras consolidadas preparadas e apresentadas de acordo com esta Norma também são preparadas de modo a cumprir os requisitos da NCRF 13 - Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas.
6 - Para avaliar se uma entidade tem o controlo, é necessário avaliar se a entidade tem potenciais direitos de voto. Estes potenciais direitos de voto existem se uma entidade for proprietária de warrants de ações, opções call de ações, instrumentos de dívida ou de capital próprio que sejam convertíveis em ações ordinárias, ou de outros instrumentos semelhantes que tenham a capacidade, se exercidos ou convertidos, de conceder à entidade o poder de voto ou de reduzir o poder de voto de uma terceira entidade relativamente às políticas financeiras e operacionais da entidade relativamente à qual podem ser exercidos ou convertidos os potenciais direitos de voto. A existência e o efeito de potenciais direitos de voto que sejam correntemente exercíveis ou convertíveis, incluindo potenciais direitos de voto detidos por terceira entidade, são tidos em consideração quando se avaliar se uma entidade tem o poder de gerir as políticas financeiras e operacionais de uma outra entidade. Os potenciais direitos de voto não são correntemente exercíveis ou convertíveis quando, por exemplo, não puderem ser exercidos ou convertidos até uma data futura ou até à ocorrência de um acontecimento futuro.
7 - Ao avaliar se os potenciais direitos de voto contribuem para o controlo, a entidade examina todos os factos e circunstâncias (incluindo os termos de exercer os potenciais direitos de voto e quaisquer outros acordos contratuais quer sejam considerados individualmente ou em combinação) que afetem os potenciais direitos de voto, independentemente da intenção do órgão de gestão e da capacidade financeira de exercer ou converter.
Apresentação de demonstrações financeiras individuais
8 - Nas demonstrações financeiras individuais de uma empresa-mãe, a mensuração dos investimentos em subsidiárias deve ser efetuada de acordo com o previsto para os investimentos em associadas, nos termos da NCRF 13 - Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas. (redação da Declaração de retificação n.º 918/2015, de 19 de outubro)
9 - A mensuração dos interesses em entidades conjuntamente controladas e dos investimentos em associadas nas demonstrações financeiras individuais é efetuada nos termos da NCRF 13 - Interesses em Empreendimentos Conjuntos e Investimentos em Associadas.
Âmbito das demonstrações financeiras consolidadas
10 - As demonstrações financeiras consolidadas devem incluir todas as subsidiárias da empresa-mãe (1).
11 - A obrigatoriedade de elaboração de demonstrações financeiras consolidadas ocorre para a empresa-mãe que detenha o controlo sobre uma ou mais subsidiárias, nos termos definidos legalmente.
Procedimentos de consolidação
12 - Ao preparar demonstrações financeiras consolidadas, uma entidade combina as demonstrações financeiras da empresa-mãe e das suas subsidiárias linha a linha adicionando itens idênticos de ativos, passivos, capital próprio, rendimentos e gastos. A fim de que as demonstrações financeiras consolidadas apresentem informação financeira acerca do grupo como se fosse uma entidade económica única, são dados os seguintes passos:
a) São eliminadas a quantia escriturada do investimento da empresa-mãe em cada subsidiária e a parte da empresa-mãe no capital próprio de cada subsidiária (ver a NCRF 14 - Concentrações de Atividades Empresariais, que descreve o tratamento de qualquer goodwill resultante);
b) São identificados os interesses que não controlam nos resultados das subsidiárias consolidadas para o período de relato; e
c) Os interesses que não controlam nos ativos líquidos das subsidiárias consolidadas são identificados separadamente dos interesses de propriedade da empresa-mãe. Os interesses que não controlam nos ativos líquidos consistem:
i) Na quantia desses interesses que não controlam à data da concentração original, calculada de acordo com a NCRF 14 - Concentrações de Atividades Empresariais; e
ii) Na parte minoritária das alterações no capital próprio desde a data da concentração.
13 - Quando existirem potenciais direitos de voto, as proporções de resultados e alterações no capital próprio imputadas à empresa-mãe e aos interesses que não controlam são determinadas na base dos interesses de propriedade presentes e não refletem o possível exercício ou conversão de potenciais direitos de voto.
14 - Os saldos, transações, rendimentos e gastos que resultam de operações intragrupo devem ser eliminados por inteiro.
15 - Os resultados provenientes de transações intragrupo que sejam reconhecidos nos ativos, tais como inventários e ativos fixos tangíveis, são eliminados por inteiro. As perdas intragrupo podem indicar uma imparidade que exija reconhecimento nas demonstrações financeiras consolidadas. A NCRF 25 - Impostos sobre o Rendimento, aplica-se às diferenças temporárias que surgem da eliminação dos resultados provenientes de transações intragrupo.
16 - As demonstrações financeiras da empresa-mãe e das suas subsidiárias usadas na preparação das demonstrações financeiras consolidadas devem ser preparadas a partir da mesma data. Quando o final do período de relato da empresa-mãe for diferente do final do período de relato de uma subsidiária, a subsidiária prepara, para finalidades de consolidação, demonstrações financeiras adicionais a partir da mesma data que a das demonstrações financeiras da empresa-mãe a não ser que isso se torne impraticável.
17 - Quando, de acordo com o parágrafo 16, as demonstrações financeiras de uma subsidiária usadas na preparação de demonstrações financeiras consolidadas forem preparadas a partir de uma data diferente da data das demonstrações financeiras da empresa-mãe, devem ser feitos ajustamentos que tenham em consideração os efeitos de transações ou acontecimentos significativos que ocorram entre essa data e a data das demonstrações financeiras da empresa-mãe. Em qualquer caso, a diferença entre o fim do período de relato da subsidiária e o fim do período de relato da empresa-mãe não deve exceder os três meses. A extensão dos períodos de relato e qualquer diferença entre os fins do período de relato devem ser as mesmas de período para período.
18 - As demonstrações financeiras consolidadas devem ser preparadas usando políticas contabilísticas uniformes para transações e outros acontecimentos idênticos em circunstâncias semelhantes.
19 - Se um membro do grupo usar políticas contabilísticas que não sejam as adotadas nas demonstrações financeiras consolidadas para transações e acontecimentos idênticos em circunstâncias semelhantes, serão feitos ajustamentos apropriados às suas demonstrações financeiras ao preparar as demonstrações financeiras consolidadas.
20 - Os rendimentos e os gastos de uma subsidiária são incluídos nas demonstrações financeiras consolidadas a partir da data de aquisição, tal como definido na NCRF 14 - Concentrações de Atividades Empresariais e até à data em que a empresa-mãe deixar de controlar a subsidiária. Os rendimentos e os gastos da subsidiária devem basear-se nos valores dos ativos adquiridos e passivos e passivos contingentes reconhecidos nas demonstrações financeiras consolidadas da empresa-mãe à data da aquisição. Por exemplo, o gasto por depreciação reconhecido na demonstração dos resultados consolidada após a data de aquisição deve basear-se nos justos valores dos respetivos ativos depreciáveis reconhecidos nas demonstrações financeiras consolidadas à data da aquisição.
21 - Os interesses que não controlam devem ser apresentados no balanço consolidado dentro do capital próprio, separadamente do capital próprio dos proprietários da empresa-mãe.
22 - Os resultados são atribuídos aos detentores de capital da empresa-mãe e aos interesses que não controlam.
23 - Se uma subsidiária tiver ações preferenciais cumulativas em circulação que sejam detidas por interesses que não controlam e classificadas como capital próprio, a empresa-mãe calcula a sua parte dos resultados depois de fazer ajustamentos para os dividendos de tais ações, quer os dividendos tenham ou não sido declarados.
24 - As alterações no interesse de propriedade de uma empresa-mãe numa subsidiária que não resultem numa perda de controlo são contabilizadas como transações de capital próprio (i. e., transações com proprietários na sua qualidade de proprietários).
Direção de Serviços de Comunicação e Apoio ao Contribuinte
DocBaseV/2014 129 / 242
25 - Nessas circunstâncias, as quantias escrituradas dos interesses que controlam e de interesses que não controlam devem ser ajustadas para refletir as alterações nos seus interesses relativos na subsidiária. Qualquer diferença entre a quantia pela qual os interesses que não controlam são ajustados e o justo valor da retribuição paga ou recebida deve ser reconhecida diretamente no capital próprio e atribuída aos proprietários da empresa-mãe.
Perda de controlo
26 - Uma empresa-mãe pode perder o controlo de uma subsidiária com ou sem alterações nos níveis de propriedade absolutos ou relativos. Isto pode ocorrer, por exemplo, quando uma subsidiária passa a estar sujeita ao controlo de uma entidade pública, tribunal, administrador ou regulador. Pode também ocorrer como resultado de um acordo contratual.
27 - Uma empresa-mãe pode perder o controlo de uma subsidiária em dois ou mais acordos (transações). Contudo, por vezes as circunstâncias indicam que os acordos múltiplos devem ser contabilizados como uma única transação. Ao determinar se deve contabilizar os acordos como uma única transação, uma empresa-mãe deve considerar todos os termos e condições dos acordos e os seus efeitos económicos. Um ou mais dos seguintes aspetos pode indicar que a empresa-mãe deve contabilizar acordos múltiplos como uma única transação:
a) São celebrados ao mesmo tempo ou existe uma interdependência entre eles.
b) Formam uma única transação concebida para alcançar um efeito comercial global.
c) A ocorrência de um acordo está dependente da ocorrência de pelo menos outro acordo.
d) Um acordo considerado por si próprio não tem justificação económica, mas é economicamente justificado quando considerado em conjunto com outros acordos. Um exemplo é quando uma alienação de ações tem um preço inferior ao do mercado e é compensada por uma alienação subsequente com um preço superior ao do mercado.
28 - Se uma empresa-mãe perder o controlo de uma subsidiária, ela:
a) Desreconhece os ativos (incluindo qualquer goodwill) e passivos da subsidiária pelas suas quantias escrituradas à data em que perde o controlo;
b) Desreconhece a quantia escriturada de quaisquer interesses que não controlam na ex-subsidiária à data em que perde o controlo (incluindo quaisquer componentes que tenham sido reconhecidos diretamente em capital próprio atribuível aos mesmos);
c) Reconhece:
i) O justo valor da retribuição recebida, se for o caso, com a transação, acontecimento ou circunstâncias que resultaram na perda de controlo; e
ii) A distribuição de ações da subsidiária a proprietários na sua qualidade de proprietários, se a transação que resultou na perda de controlo envolver essa distribuição;
d) Reconhece qualquer investimento retido na ex-subsidiária pelo seu justo valor à data em que perdeu o controlo;
e) Reclassifica como resultados, ou transfere diretamente para resultados transitados, se exigido de acordo com outras NCRF, as quantias identificadas no parágrafo 29; e
f) Reconhece qualquer diferença resultante como ganho ou perda nos resultados atribuíveis à empresa-mãe.
29 - Se uma empresa-mãe perder o controlo de uma subsidiária, a empresa-mãe deve contabilizar todas as quantias reconhecidas diretamente em capital próprio em relação com essa subsidiária na mesma base em que seria exigido se essa empresa-mãe tivesse alienado diretamente os ativos ou passivos relacionados. Portanto, se um ganho ou perda anteriormente reconhecido diretamente em capital próprio fosse reclassificado como resultado do período na alienação dos ativos ou passivos relacionados, a empresa-mãe reclassifica o ganho ou perda do capital próprio como resultado do período (como um ajustamento de reclassificação) quando perder o controlo da subsidiária. Por exemplo, se um excedente de revalorização anteriormente reconhecido diretamente em capital próprio fosse transferido diretamente para os resultados transitados na alienação do ativo, a empresa-mãe transfere o excedente de revalorização diretamente para os resultados transitados quando perder o controlo da subsidiária.
Data de eficácia
30 - Uma entidade deve aplicar esta Norma para os períodos com início em ou após 1 de janeiro de 2016.
31 - No período que se inicie em ou após 1 de janeiro de 2016, aquando da utilização desta Norma, as entidades devem aplicar as novas políticas contabilísticas alteradas pelo Aviso n.º 8256/2015, de 29 de julho, sem reexpressar os saldos existentes no início desse período, e divulgar no Anexo as quantias que não sejam comparáveis. (redação da Declaração de retificação n.º 918/2015, de 19 de outubro)
32 - Esta Norma substitui a NCRF - 15 Investimentos em Subsidiárias e Consolidação, constante do Aviso n.º 15655/2009, publicado no Diário da República, 2.ª série, n.º 173, de 7 de setembro de 2009.
(1) Se, no momento da aquisição, uma subsidiária satisfizer os critérios para ser classificada como unidade operacional descontinuada (subsidiária adquirida exclusivamente com vista à revenda) ela deve ser contabilizada em conformidade com a NCRF 8 Ativos Não Correntes Detidos para Venda e Unidades Operacionais Descontinuadas